פסק-דין בתיק ע"א 5245/08

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

1.        לפנינו ערעור על פסק דינו החלקי של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופט מ' אלטוביה), אשר דחה את ערעורה של חברת רקורד סי.איי. בע"מ (להלן: המערערת) על שומת המס שהוצאה לה על ידי פקיד השומה תל אביב 3 (להלן: המשיב). השאלה העומדת להכרעה במסגרת ערעור זה היא אם תשלומים שונים שביצעה המערערת שולמו בשמה ולמענה, או שמא שולמו הם בשמו של יצחק אפק - הוא מנהלה של המערערת ובעל השליטה בה - שאז יהוו הם הכנסה בידו.

העובדות בתמצית

2.        יצחק אפק, אהרון כהן ושמואל (סמי) כהן ז"ל היו שותפים, בחלקים שווים, בשותפות בלתי רשומה בשם "רקורד החלק" (להלן: השותפות), אשר פעילותה התמקדה בשני תחומים: תחום בולמי הזעזועים ותחום המיסבים. ביום 4.11.1992 החליטו השותפים על פירוק השותפות. בהמשך לכך, ביום 30.11.1992 נחתם הסכם בין יצחק אפק לבין אהרון כהן, אשר הגדיר את העקרונות והכללים לפירוק השותפות (להלן: הסכם פירוק השותפות). שמואל כהן לא היה צד פורמאלי להסכם, אולם הוא חתם עליו כמי ש"מסכים לכל האמור בהסכם זה ומתחייב לפעול על פיו".

           בהסכם נקבע כי השותפות תחולק לשני עסקים נפרדים, אשר ינוהלו במסגרת שתי חברות בע"מ - כאשר: 2/3 ממניות החברה האחת תונפקנה ליצחק אפק, 2/3 ממניות החברה השנייה תונפקנה לאהרון כהן ו-1/3 מן המניות בכל אחת מן החברות תונפקנה לשמואל כהן. עוד נקבע כי "חלוקת העסק לשני עסקים נפרדים תעשה ככל האפשר תוך חלוקת נכסי השותפות והתחייבויותיה לשני חלקים שווים, ובאין אפשרות לחלוקה בעין יבוצעו תשלומי איזון" (סעיף 3 להסכם) [ההדגשה הוספה - א.ר.]. גובה תשלומי האיזון ודרך ביצועם ייקבעו, על פי ההסכם, על ידי רואי החשבון של יצחק אפק ואהרון כהן במשותף. אולם, ההסכם הוסיף וקבע כי במקרה שרואי החשבון לא יגיעו להסכמה משותפת, על יצחק אפק ואהרון כהן לפנות לרואה חשבון שלישי אשר ישמש כבורר ויכריע במחלוקת.

3.        ואכן, כפי שהוסכם, השותפות פורקה ועסקיה חולקו בין שתי חברות על פי תחומי פעילות: המערערת, בשליטת יצחק אפק, קיבלה את תחום בולמי הזעזועים, ואילו חברת רקורד כהן אהרון וסמי בע"מ (להלן: חברת כהן), בשליטת אהרון כהן, קיבלה את תחום המיסבים. עם זאת, יצחק אפק ואהרון כהן לא הצליחו - באמצעות רואי החשבון מטעמם - להגיע להסכמה בנוגע לגובה תשלומי האיזון הנדרשים. בהיעדר הסכמה - פנו לרו"ח א' הילמן שישמש כבורר.

4.        פסק הבוררות ניתן ביום 30.11.1994. פסק הבוררות קבע כי על יצחק אפק לשלם לאהרון כהן תשלומי איזון בסך 712,810 ש"ח.

           בהמשך לכך, הגיש אהרון כהן לבית המשפט המחוזי בקשה לאישור פסק הבוררות, ואילו יצחק אפק הגיש לבית המשפט המחוזי בקשה לביטול פסק הבוררות. ביום 1.6.1995 קיבל בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו את בקשת האישור ודחה את בקשת הביטול; לאמור: בית המשפט המחוזי אישר את פסק הבוררות (ה"פ (מחוזי ת"א) 2154/94 כהן נ' אפק (לא פורסם, 1.6.1995)). יצחק אפק הגיש בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי, וזו נדחתה ביום 25.10.1995 (רע"א 4119/95 אפק נ' כהן (לא פורסם, 25.10.1995)).

5.        בסופו של דבר, דמי האיזון שולמו רק בשנת 2000, וזאת כחלק מהסכם פשרה שהושג במסגרת הליכי ההוצאה לפועל (להלן: הסכם הפשרה). דמי האיזון שולמו בפועל על ידי המערערת. למעשה, גם כל ההוצאות המשפטיות אשר הוצאו במסגרת ההתדיינויות השונות (קרי: שכר הבורר וההוצאות בגין ההליכים שנתקיימו בבית המשפט המחוזי ובבית המשפט העליון בנוגע לאישור פסק הבוררות) שולמו על ידי המערערת.

           בהמשך לכך, ביקשה המערערת לראות בתשלומי האיזון כהוצאות לרכישת מלאי ומוניטין על פי החלוקה הבאה: 80% הוצאות פירותיות (המותרות בניכוי) בגין רכישת מלאי ו-20% הוצאות הוניות בגין רכישת מוניטין. את ההוצאות המשפטיות סברה המערערת כי יש לסווג כהוצאות פירותיות, אולם הסכימה - מטעמי שמרנות לטענתה - לחלקן גם כן על פי החלוקה שלעיל. המשיב, לעומת זאת, ראה בתשלומי האיזון ובהוצאות המשפטיות שהתהוו בגין ההליכים השונים, ואשר שולמו על ידי המערערת - כתשלומים שבוצעו עבור יצחק אפק ולמענו. לאור זאת, ומכיוון שיצחק אפק הוא גם מנהלה של המערערת, ביקש המשיב לסווג תשלומים אלה כמשיכת שכר בידי יצחק אפק, לאמור: המשיב התיר למערערת לנכות מן ההכנסה החייבת לצורכי מס את מלוא הסכום - קרי: 100% מתשלומי האיזון ו-100% מההוצאות המשפטיות - אולם, יחד עם זאת, חייבה במס שהיה עליה לנכות במקור (בגילום) בגין משיכת השכר. על כך ערערה המערערת בפני בית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

6.        במחלוקת זו שבין הצדדים הכריע בית המשפט המחוזי לטובת המשיב. בפסק דין מקיף ומנומק דחה בית המשפט המחוזי את טענות המערערת וקבע כי יצחק אפק חב באופן אישי בתשלום דמי האיזון לאהרון כהן. משכך, המשיך בית המשפט וקבע כי המשיב פעל כראוי כאשר ביקש למסות את המערערת בגין הסכומים שהיה עליה לנכות במקור (בגילום) בשל ההכנסה שנתהוותה ליצחק אפק. את הנמקתו ביסס בית המשפט המחוזי על ארבעה טעמים עיקריים: האחד - זהות הצדדים להסכם פירוק השותפות: בית המשפט המחוזי עמד על כך כי ההסכם, אשר עיגן את הסכמת הצדדים לתשלום דמי האיזון, נחתם בין אהרון כהן ויצחק אפק, באופן אישי, וכי המערערת כלל לא הייתה צד לו. השני - זהות הצדדים בהליך הבוררות וביתר ההליכים המשפטיים: בית המשפט המחוזי הדגיש כי הליך הבוררות, כמו גם כל ההליכים המשפטיים שהתקיימו בעקבותיו, נוהלו בין יצחק אפק ואהרון כהן, באופן אישי. השלישי - האמור בפסק הבוררות: בית המשפט המחוזי קבע כי פסק הבוררות הטיל על יצחק אפק חבות אישית לתשלום דמי האיזון לאהרון כהן. הרביעי - הדו"חות הכספיים של המערערת: בית המשפט המחוזי ציין כי עיון בדו"חות הכספיים של המערערת מלמד כי אף היא עצמה לא ראתה, לאורך השנים, בדמי האיזון התחייבות שלה, שכן נתנה לכך ביטוי בדו"חות הכספיים רק בשנת 1999, כחמש שנים לאחר תום הבוררות, כאשר כבר ידעה בוודאות כי היא זו שתשלם בפועל את דמי האיזון.

7.        כפי שצוין, פסק הדין שניתן על ידי בית המשפט המחוזי הוא פסק דין חלקי. באחת הסוגיות שעמדה במחלוקת (חוקיות שומת 2006), בחר בית המשפט להשהות את החלטתו הסופית עד למתן פסק הדין בדיון הנוסף בעניין איקאפוד (דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ). סוגיה זו לא עמדה לדיון במסגרת ערעור זה, ואין אנו נדרשים לה.

טענות הצדדים בערעור

8.        המערערת אינה משלימה עם קביעותיו של בית המשפט המחוזי ומכאן הערעור שלפנינו. לטענת המערערת, ההתמקדות בזהות הצדדים להסכם פירוק השותפות או בזהות הצדדים בהליך הבוררות ובהליכים המשפטיים הנוספים היא פורמאלית, באשר היא אינה נותנת ביטוי למהות האמיתית של תשלומי האיזון. בחינת מהות תשלומי האיזון מלמדת - כך נטען - כי אלה לא נועדו ליצור שוויון בין השותפים, כי אם שוויון בין החברות. רוצה לומר: המערערת מדגישה כי החברות הן אלה שקיבלו בפועל את הנכסים וההתחייבויות של השותפות שהתפרקה. משכך, ובהינתן שהחלוקה הובילה לכך ששוויה של המערערת גבוה משוויה של חברת כהן, על המערערת - כך לשיטתה - לשלם בגין "השווי העודף" כאילו נרכש הוא על ידה. לאור זאת, סבורה המערערת כי תשלומי האיזון ותשלום ההוצאות המשפטיות בוצעו בשמה של החברה, ולא בשמו של יצחק אפק, ולכן לא היה מקום לסווג תשלומים אלה כמשיכת שכר ולחייבה במס שהיה עליה לנכות במקור (בגילום).

           זאת ועוד, על אף קביעותיו של בית המשפט המחוזי ביחס לאמור בפסק הבוררות, המערערת מוצאת, לשיטתה, עיגון לטענותיה בתוך פסק הבוררות עצמו. כך, מדגישה המערערת כי במסגרת סעיף 1 לפסק הבוררות נאמר כי תשלומי האיזון יבוצעו "לכאורה - על פי לשון ההסכם - בין הצדדים באופן אישי, ואולם למעשה מתבקשים תשלומי איזון בין החברות שנכנסו לנעלי השותפות"; וכי בסעיף 3.6 לפסק הבוררות נכתב, בין היתר, ש"ביצוע פסק הבוררות למעשה, יעשה במסגרת העסקים החדשים, כלומר, באמצעות החברות". האחריות האישית שהוטלה על יצחק אפק ואהרון כהן במסגרת פסק הבוררות אינה אלא - כך לטענת המערערת - האחריות לוודא, כבעלי שליטה, כי החברות מקיימות את החיובים שהוטלו עליהן. לכל היותר, נטען, יש לראות ביצחק אפק ואהרון כהן כערבים לחיובים שהוטלו על החברות במסגרת פסק הבוררות.

           המערערת מוסיפה וטוענת, לעניין נפקות הדיווח בדו"חות הכספיים, כי אף אם הדו"חות הכספיים שלה לוקים בחסר בכל הנוגע לדיווח על תשלומי האיזון, אין לזקוף זאת לחובתה. לדידה, יש לתת את הדעת לכך שכל ההוצאות המשפטיות שהוצאו במסגרת ההליכים שעסקו בתשלומי האיזון, ובכלל זה אף הוצאות הבוררות עצמה, שולמו על ידה ונרשמו "בזמן אמת" כהוצאה בספריה.

9.        בהמשך טיעוניה, מביאה המערערת שתי אסמכתאות נוספות, אשר יש בהן - כך לשיטתה - כדי לחזק את טענותיה. ראשית, טוענת המערערת כי אף בית המשפט המחוזי, אשר דן בהליך אישור הסכם הבוררות, קבע כי "...כב' הבורר ראה זהות וחפיפה בין כל צד לחברה שבשליטתו" (פס' 2(ב) לפסק הדין בה"פ (מחוזי ת"א) 2154/94 שלעיל) [ההדגשה הוספה - א.ר.]. זהות וחפיפה אלה - כך לטענת המערערת - מעידים כי החברה היא זו שצריכה לשלם את תשלומי האיזון. שנית, מדגישה המערערת כי הקבלות והחשבוניות שהונפקו על ידי הבורר, בגין עלות הבוררות, נרשמו על שם המערערת. בכך, נטען, יש כדי להעיד שהעניין שנדון בפני הבורר לא היה עניין אישי שבין יצחק אפק ואהרון כהן, כי אם עניין שבין החברות.

10.      לבסוף, טוענת המערערת, כטענה חלופית, כי אף אם ייקבע שיצחק אפק הוא שחב בתשלומי האיזון באופן אישי, הרי שיש לראותו כמי שחב בהם לטובת המערערת, שכן היא זו שקיבלה בסופו של דבר את הנכסים וההתחייבויות שהגיעו מן השותפות. משכך, נטען, יש לראות בתשלום דמי האיזון וההוצאות המשפטיות על ידי המערערת, ככיסוי של החוב ליצחק אפק - ואילו כיסוי של חוב בוודאי אינו מהווה פעולה החייבת במס. לחלופי חלופין, מוסיפה המערערת כי אף אם ייקבע שיש לסווג את תשלומי האיזון ואת ההוצאות המשפטיות כסכומים שהוצאו עבור יצחק אפק, יש להפחית מכך סכומים שהעניק יצחק אפק כהלוואת בעלים למערערת. סכומים אלה - כך נטען - זכאי היה יצחק אפק לקבל חזרה, בכל מקרה, ללא תשלום מס.